开博体育随着我国内部审计职能深化，内部审计内容不断拓展，内部审计力量难以满足内部审计工作需要，各内部审计机构普遍通过外包方式解决审计力量不足问题。但是内部审计机构在审计外包过程中也存在一些问题，有些内部审计机构将领导人员经济责任审计完全外包，甚至审计档案也由外包单位保管；有些外包审计项目审计质量不高；有些外包审计项目审计质量出现问题而难以追究责任。本文基于交易成本经济学的分析方法，根据我国内部审计职能特征，在分析不同类型内部审计交易特征基础上，提出内部审计外包管理建议。

　　交易是交易成本经济学最基本的分析单位。根据交易成本经济学理论，在假设人的行为具有有限理性和机会主义的前提下，交易成本受资产专用性、不确定性和交易频率三个维度影响。资产专用性是指一项资产在不损失生产价值的条件下，可调配用于其他用途的程度；不确定性是指与交易有关的各种不能事先确定的可能状态，包括事前只能大致（或不能）推测的偶然事件的不确定性、交易双方信息不对称的不确定性和行为的不确定性。为了简化分析，本文从资产专用性和不确定性两个维度分析不同内部审计类型的交易特征。

　　一方面，内部审计交易的资产专用性分析。开展内部审计需要各种资产投入。内部审计活动属于一种知识服务活动，主要的资产投入是审计有关知识。由于审计活动是围绕审计目标，采用一定审计技术方法，按审计内容对审计对象开展监督、评价和建议的活动，需要投入三方面的知识：一是对审计目标准确理解和把握的知识；二是了解审计对象和掌握审计内容的知识；三是开展审计活动的技术方法知识。因此，内部审计活动的资产类型主要是内部审计目标知识开博体育、审计对象内容知识和审计技术方法知识。各审计类型这三方面知识的专用性，就是它们的资产专用性。

　　另一方面，内部审计交易的不确定性分析。内部审计活动中，各种不能确定的状态和因素很多。在开展内部审计工作过程中，由于有限理性和机会主义，最难确定的是内部审计的质量和审计人员的机会主义行为。一些学者在实证研究中也发现，对审计质量判断的难度与审计外包显著相关。本文采用审计质量的判断难度和对审计人员行为的监控难度来分析不同审计类型的不确定性程度。

　　由于不同的审计类型，其政策性和政治性的强度不同。政治性越强的审计类型，对上述三方面审计知识投入中有关政治知识和能力投入的要求越高，资产专用性越高；政治性越强，对审计人员是否按政治要求开展审计监督和对涉及政治内容的审计结论是否进行科学准确判断越困难，审计行为监控和审计质量判断的难度也越大，不确定性越高。

　　内部审计职能决定审计的类型及审计目标、内容、方法和特点，从而影响内部审计交易特征、外包决策和管理。根据《审计署关于内部审计工作的规定》，内部审计是指对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善治理、实现目标的活动。在审计实施中，内部审计机构要对本单位及所属单位贯彻落实国家重大政策措施情况、战略决策、重大措施、业务计划执行、财政财务收支、项目投资建设、自然资源资产管理和生态环境保护责任履行、领导人员履行经济责任、内部控制和风险管理等情况进行审计监督。内部审计不仅要推动完善单位治理，还要围绕国家重大政策落实、服务国家发展目标，推动完善国家治理。这是新时代赋予内部审计的职责。

　　我国内部审计在实施过程中，必须坚持党的领导，坚持正确的政治方向，坚持服务国家发展目标，坚持以人民为中心的理念，对偏离政治和政策方向，损害群众利益的行为予以揭示和监督开博体育。由于不同的审计类型体现的审计职能不一样，有些审计项目如政策跟踪审计、经济责任审计等，政治性较强；有些审计项目如信息系统审计、固定资产投资审计等，专业性较强。在外包分析、决策和管理过程中，需要综合考虑我国内部审计的这些特点。

　　以我国内部审计职能为基础，结合2020年审计署制定的《内部审计统计调查 制度》，把内部审计类型划分为政策跟踪审计、财政财务收支审计、固定资产投资审计、内部控制审计、风险管理审计、经济责任审计、信息系统审计和绩效审计八种类型。这八种内部审计类型的审计交易特征及治理模式如下：

　　政策跟踪审计和内部经济责任审计目标要求高，审计内容复杂，政治性很强。其中政策跟踪审计主要是对各部门单位贯彻落实国家重大政策的具体部署、执行进度和实际效果等进行监督检查，以促进政令畅通，需要审计人员熟悉党和国家重大政策，熟悉单位落实国家重大政策的工作部署和应该达到的目标，对政策落实是否到位和政策执行的政治效果的判断要求很高，资产专用性高。内部经济责任审计是指各部门内部审计机构对本部门管理的下级单位的主要负责人，就其履行经济责任情况开展审计并发表审计评价意见的内部审计活动。审计目标是评价内部管理领导干部经济责任履行情况，推动被审计单位改进内部管理，促进领导干部认真履行经济责任和廉洁自律；审计内容包括审查政策执行、重大决策、内部控制、财务收支和廉洁情况等。从审计目标和内容看，审计人员除了需要掌握财务知识外，还需要掌握领导干部履行职责有关的国家重大政策、重大经济事项管理方法、经济决策和执行要求、廉政评价内容和方法等。目前，除财务知识外，很少有社会审计机构掌握相关知识和经验，资产专用性比较高。

　　绩效审计、内部控制审计和风险管理审计，这三种审计类型发展比较早，审计目标相对明确，内容比较规范开博体育，方法比较成熟。但是由于这三类审计需要非常熟悉组织内部的情况，了解组织制度建设、内部运行和存在的问题，社会审计机构通常不掌握这些信息，有一定的资产专用性。财政财务收支审计、固定资产投资审计和信息系统审计是传统内部审计类型，审计目标也比较明确，审计内容比较规范，审计技术比较成熟，也不需要大量掌握组织内部各种运行和管理信息，对审计所需的目标知识、审计内容知识和审计技术方法知识，社会审计机构普遍具备，资产专用性比较低。

　　对于政策跟踪审计和内部经济责任审计，由于审计目标比较复杂，审计内容比较丰富，审计的政治性比较强，审计质量比较难判断，对审计人员机会主义行为的监控难度也很高。在政策跟踪审计中，对于政策是否落实到位或落实的程度和存在的问题，没有明确和具体的标准，完全靠审计人员对信息的分析和研究判断，而审计人员能否科学准确判断政策落实情况则很难衡量，因此，审计质量不确定性很高。对于经济责任审计，由于内容涉及政策落实、重大决策和廉政评价等，这些内容也很难有一个明确的标准，或者即使有标准，其判断过程也非常复杂，要结合各种因素进行综合考虑，审计质量的判断非常困难；也正是由于审计目标不易掌握、审计内容复杂、政治性强，审计质量判断困难，对审计过程中审计人员是否存在偷工减料、是否尽职尽责、是否充分考虑了审计的政治目标等也难以监控，机会主义风险高，存在很大的不确定性。

　　对于绩效审计、内部控制审计和风险管理审计，审计目标相对明确，内容比较规范，方法比较成熟。但需要结合组织内部的具体情况进行分析和判断，审计结论也因审计人员的经验差异而有所不同，审计质量在一定程度上可以进行观测，审计的不确定性处于中等水平。对于财政财务收支审计、固定资产投资审计和信息系统审计三种审计类型，由于审计目标比较明确，内容成熟，审计技术标准规范，其业绩比较容易确定开博体育，可以通过审计方案进行详细明确，政治性也比较弱，机会主义风险低，审计不确定性程度较低。

　　根据交易成本经济学理论，不同的交易特征需要匹配不同的治理模式，才能达到交易总成本最小。资产专用性高、不确定性强的交易类型，采用科层治理；资产专用性低、不确定性弱的交易类型，采用市场治理；资产专用性和不确定性中等的交易类型，采用混合治理。通过对不同内部审计类型的审计交易特征的分析，结合交易成本经济学关于交易特征与治理模式有效匹配要求，采取不同治理模式。不同内部审计类型、交易特征及其治理模式如表1所示。

　　在内部审计资源不足时，首先考虑将资产专用性和不确定性程度低的财政财务收支、固定资产投资和信息系统审计外包，且可以采用整体外包模式；其次再考虑合作外包资产专用性和不确定性程度中等的绩效、内部控制和风险管理审计，由内部审计机构和社会审计机构共同审计。由于内部经济责任审计和政策跟踪审计的资产专用性、不确定性和政治性都较高，市场治理模式成本很高，总体上首先考虑自审。此外，对于能够细分审计内容和任务的审计项目，可以外包规范化的审计内容和技术；涉及行为、政治、廉政、责任监督判断的审计内容，由内部审计机构负责。

　　由于有限理性及不确定性，在外包项目审计过程中，存在外部审计人员的机会主义行为风险。因此，内部审计机构应当认真研究审计项目具体情况，完善合同内容，加强合同约束，在合同中明确对审计质量产生重要影响的关键问题和要素，包括审计质量责任、审计人员数量和素质要求、审计内容、审计程序及审计监督要求等，减少外部审计人员的机会主义行为及其对审计质量的不利影响。

　　审计过程控制和管理是保障审计质量、降低审计风险、实现审计目标的重要手段，在外包审计实施过程中，内部审计机构要加强对审计过程的指导和监督，要经常检查审计程序、审计进度和审计内容，及时研究和解决审计中出现的问题；加强对审计结果的审核，确保审计结果符合审计目标要求；对于资产专用性和不确定性高的审计内容，还应加大对审计质量的评价和考核力度，并对出现的审计质量问题进行追责问责。

　　国家重大政策措施落实情况审计和单位内部管理的领导人员经济责任审计，既是组织内部治理内容，更是推动完善国家治理的重要手段，且具有很强的政策性和政治性，对于需要开展政策跟踪审计和管理人员经济责任审计的单位和部门，应加强内部审计机构设置，配备一定的内部审计力量，履行好内部审计主责主业，推动完善组织治理，不能因为审计资源短缺，而将这些审计项目完全交由社会审计机构开展。（作者单位系广西壮族自治区南宁市审计局）

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